自1987年年底第一家肯德基快餐店進(jìn)駐中國(guó)開(kāi)始，微笑的山德士上校以及緊隨其后進(jìn)入中國(guó)的麥當(dāng)勞的巨大黃色“M”標(biāo)志已經(jīng)在不知不覺(jué)間，占據(jù)了中國(guó)城市的大街小巷。這只是被稱為“第三次商業(yè)革命”的商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)在中國(guó)快速發(fā)展的一個(gè)縮影。中國(guó)連鎖經(jīng)營(yíng)協(xié)會(huì)報(bào)告稱，中國(guó)已經(jīng)成為最大的國(guó)際特許經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)。

2007年2月6日，國(guó)務(wù)院頒布《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》，并于2007年5月1日起開(kāi)始施行。這是我國(guó)管理商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的首部法規(guī)。自此，對(duì)商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的管理規(guī)范，已形成由國(guó)務(wù)院《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》、商務(wù)部《外商投資商業(yè)領(lǐng)域管理辦法》和《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》（分別于2004年6月1日和2005年2月1日起施行）構(gòu)成的體系。

但是，于1994年建立實(shí)施的現(xiàn)行稅制對(duì)商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)未有過(guò)多描述，而對(duì)稅收政策理解和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，必然影響商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的正常發(fā)展。

從勝家到麥當(dāng)勞、肯德基美國(guó)勝家（Singer）縫紉機(jī)公司被認(rèn)為是現(xiàn)代商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的鼻祖。1865年，勝家公司開(kāi)始以特許經(jīng)營(yíng)方式出售其縫紉機(jī)分銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)權(quán)，以此迅速占有了美國(guó)縫紉機(jī)市場(chǎng)絕大部分的份額。

19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，石油提煉公司和汽車(chē)制造商開(kāi)始授權(quán)給一些個(gè)人和企業(yè)銷(xiāo)售他們的產(chǎn)品。例如，福特公司要求其特許經(jīng)銷(xiāo)商必須按總部規(guī)定的銷(xiāo)售方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)銷(xiāo)售福特汽車(chē)。這一時(shí)期的特許經(jīng)營(yíng)被稱為“第一代特許經(jīng)營(yíng)”，也叫“產(chǎn)品品牌特許經(jīng)營(yíng)”，它具有“授權(quán)分銷(xiāo)制造商的產(chǎn)品”含義。目前在美國(guó)，第一代特許經(jīng)營(yíng)仍占整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)的30％～40％。

第二次世界大戰(zhàn)以后，美國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)在內(nèi)容和形式上更加豐富。

1937年，麥當(dāng)勞兄弟在加利福尼亞州一條國(guó)道旁開(kāi)了一家小吃店。后來(lái)，隨著經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大，他們將自己開(kāi)發(fā)的“快速服務(wù)系統(tǒng)”，即自助服務(wù)和快速提供食品以特許加盟方式進(jìn)行推廣。1961年，萊?克羅克先生買(mǎi)入麥當(dāng)勞商標(biāo)權(quán)，他提出QSC（質(zhì)量、服務(wù)、清潔）的經(jīng)營(yíng)理念，并編成指導(dǎo)手冊(cè)，極大地促進(jìn)了加盟店的發(fā)展和管理。5年后，麥當(dāng)勞加盟餐廳超過(guò)250家。

另一家特許經(jīng)營(yíng)的代表肯德基公司也是在同一時(shí)期發(fā)展起來(lái)的。1955年，65歲的哈蘭?山德士到一家餐廳制作自己發(fā)明的肯德基炸雞，隨后在鹽湖城開(kāi)了第一家加盟店，1963年發(fā)展到600多家。

與勝家、福特汽車(chē)等第一代特許經(jīng)營(yíng)商相比，以麥當(dāng)勞、肯德基為代表的第二代特許經(jīng)營(yíng)商更強(qiáng)調(diào)“商標(biāo)、經(jīng)營(yíng)技術(shù)和店鋪設(shè)計(jì)”等以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為核心的許可。有統(tǒng)計(jì)稱，目前美國(guó)大約有1500家特許經(jīng)營(yíng)企業(yè)，擁有的門(mén)店數(shù)達(dá)320000家，涉及75個(gè)不同的行業(yè)。特許經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的銷(xiāo)售額為1萬(wàn)億美元，占美國(guó)商業(yè)零售總額的40％。在美國(guó)每8分鐘就有一家特許加盟店開(kāi)業(yè)。

中國(guó)現(xiàn)代商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)以1987年肯德基快餐店在北京開(kāi)業(yè)為起點(diǎn)。據(jù)中國(guó)連鎖經(jīng)營(yíng)協(xié)會(huì)發(fā)布的數(shù)據(jù)，到2005年，中國(guó)特許經(jīng)營(yíng)體系數(shù)量已達(dá)到2320個(gè)，加盟店16.8萬(wàn)個(gè)，分別比上年增長(zhǎng)10.4％和40％。

中國(guó)商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)是，一開(kāi)始就實(shí)行第二代特許經(jīng)營(yíng)方式，起步于第三產(chǎn)業(yè)中的餐飲業(yè)和服務(wù)業(yè)，然后逐漸向多業(yè)態(tài)、多行業(yè)領(lǐng)域拓展。從業(yè)態(tài)看，以便利店為主，發(fā)展到專賣(mài)店、精品店、倉(cāng)儲(chǔ)式超市；從行業(yè)看，從零售行業(yè)向餐飲、生產(chǎn)資料擴(kuò)展，從有形商品經(jīng)營(yíng)向服務(wù)經(jīng)營(yíng)擴(kuò)展。目前，中國(guó)特許經(jīng)營(yíng)業(yè)已廣泛延伸到藥店、書(shū)店、洗染、沖擴(kuò)、服裝專賣(mài)、家政服務(wù)、健身娛樂(lè)、美發(fā)美容等領(lǐng)域，加盟層次不斷提高。

特許經(jīng)營(yíng)稅收政策的探討

與傳統(tǒng)營(yíng)銷(xiāo)方式相比，特許經(jīng)營(yíng)通過(guò)提供商標(biāo)、商號(hào)、經(jīng)營(yíng)技術(shù)等無(wú)形的經(jīng)營(yíng)資源擴(kuò)展業(yè)務(wù)，其健康發(fā)展更需要健全的法律作保障，但現(xiàn)行稅制對(duì)商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的描述不多。究其原因，主要是現(xiàn)行稅制于1994年建立實(shí)施，而關(guān)于商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的管理辦法，到1997年才開(kāi)始試行。為此，筆者在考察征納雙方的基礎(chǔ)上，研究和討論以下關(guān)于商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)適用稅收的政策問(wèn)題。

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)不需要合并申報(bào)匯總納稅

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)與自營(yíng)連鎖經(jīng)營(yíng)有類(lèi)似之處，但是在稅收政策上，商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)不同于自營(yíng)連鎖經(jīng)營(yíng)，不存在比照連鎖經(jīng)營(yíng)適用的增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅合并申報(bào)與匯總繳納問(wèn)題，各特許經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)應(yīng)按規(guī)定獨(dú)立申報(bào)繳納稅款。

特許經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍

特許經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容，屬企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)范疇，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是商標(biāo)、服務(wù)標(biāo)志、商業(yè)或廣告符號(hào)的所有者與希望在經(jīng)營(yíng)中使用這種標(biāo)記的單位和個(gè)人之間建立的一種法律關(guān)系。因此，按照中國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅征收的基本原則，特許經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍。對(duì)于特許人提供特許經(jīng)營(yíng)權(quán)收取的首期特許費(fèi)、特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、加盟金、權(quán)利金、附加費(fèi)、利潤(rùn)提成、以及管理服務(wù)費(fèi)用（年金），應(yīng)予以明確征收營(yíng)業(yè)稅。

對(duì)于特許人收取的商標(biāo)使用費(fèi)、專利使用費(fèi)，雖然適用專門(mén)法律法規(guī)，但由于其屬于特許經(jīng)營(yíng)必不可少的組成部分，因此，可納入特許經(jīng)營(yíng)收入范疇，按照統(tǒng)一征稅項(xiàng)目，一并征收營(yíng)業(yè)稅。

在商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，還存在一些特許人按照被特許人經(jīng)營(yíng)收入的百分比收取特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)用現(xiàn)象?？紤]到商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)不屬于國(guó)家行政許可范疇，對(duì)商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)收入不實(shí)行特定征稅原則。因此，對(duì)此部分特許經(jīng)營(yíng)收入，凡特許經(jīng)營(yíng)內(nèi)容屬營(yíng)業(yè)稅征收范圍的，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)行為適用營(yíng)業(yè)稅征收項(xiàng)目，征收營(yíng)業(yè)稅；特許經(jīng)營(yíng)內(nèi)容屬增值稅征收范圍的，應(yīng)征收增值稅。

銷(xiāo)售貨物應(yīng)征收增值稅

在商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)中，對(duì)于特許人向被特許人出售設(shè)備和貨物現(xiàn)象，應(yīng)視為不同納稅人之間銷(xiāo)售貨物行為，不論銷(xiāo)售收入中是否包含特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，應(yīng)明確統(tǒng)一的稅收政策，納入增值稅征收范圍。

設(shè)備租賃應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅

商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)涉及使用專業(yè)設(shè)備。有些特許人與被特許人簽訂設(shè)備租賃協(xié)議，而不是出售設(shè)備，以降低被特許人啟動(dòng)特許經(jīng)營(yíng)店的成本。對(duì)于特許人向被特許人收取租金的行為，按照現(xiàn)行稅收政策，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

特許經(jīng)營(yíng)保證金應(yīng)先行納稅

為確保商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)的意向得以實(shí)現(xiàn)，特許人會(huì)向被特許人收取保證金性質(zhì)的款項(xiàng)。對(duì)于特許人與被特許人在訂立特許經(jīng)營(yíng)合同前收取的費(fèi)用，包括特許經(jīng)營(yíng)保證金，可按特許經(jīng)營(yíng)適用稅目，統(tǒng)一納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍。其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖保證金款項(xiàng)或者取得索取這些款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

如果特許人退還保證金，并且賬務(wù)上直接沖減退還當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入，在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)允許特許人從當(dāng)期的營(yíng)業(yè)額中減除。

宣傳費(fèi)用應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅

特許人向被特許人收取宣傳費(fèi)用，是商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的一項(xiàng)慣例。筆者認(rèn)為，這部分收費(fèi)應(yīng)納入特許人收取的特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，按照營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。如果考慮特許人與被特許人之間獨(dú)立的投資和法律關(guān)系，認(rèn)為特許人向被特許人收取的推廣、宣傳費(fèi)用屬帶有廣告性質(zhì)的收入，參照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收原則，則可允許特許人以其收取的全部推廣、宣傳費(fèi)用收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的廣告發(fā)布費(fèi)后，將余額作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。